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“O imposto sobre transmissão causa mortis e doação e sua base de cálculo na transmissão de imóvel rural”

A instituição do imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens e direitos, compete aos Estados e ao Distrito Federal, este no exercício de sua competência legislativa estadual. É o que consta do artigo 155 da Constituição Federal.

 
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:  
I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
           
No mesmo texto constitucional, aprendemos, no artigo 146, que “cabe à lei complementar (…) estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;”.
No Estado de São Paulo, coube à Lei nº 10.705/2000 dispor acerca do imposto de transmissão causa mortis e doação, tratando, inclusive, de seus contribuintes, hipóteses de incidência, base de cálculo, entre outros aspectos gerais do tributo.
Note-se que a lei paulista não é lei complementar. Mas isso não lhe retira a legitimidade, uma vez que o Supremo Tribunal Federal já consolidou o entendimento de que, em se tratando de normas tributárias, em não existindo lei federal que trate do tema, aos Estados cabe o exercício de competência plena. De qualquer forma, a lei paulista, como lei que é, dispõe adequadamente acerca dos aspectos gerais dos tributos que ao Estado competem, em observância ao princípio da estrita legalidade.
A lei 10.705/2000 traz, em seu artigo 9º, o que se deve entender por base de cálculo:
 
Artigo 9º - A base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda nacional ou em UFESPs (Unidades Fiscais do Estado de São Paulo).
§ 1º – Para os fins de que trata esta lei, considera-se valor venal o valor de mercado do bem ou direito na data da abertura da sucessão ou da realização do ato ou contrato de doação.
 
A mencionada lei foi regulamentada pelo Decreto nº 46.655/2002, o qual, por sua vez, já passou por várias alterações. Em uma delas, promovida pelo Decreto 55.002/2009, o parágrafo único do artigo 16 do Regulamento foi modificado, passando a viger com a seguinte redação:
 
Artigo 16 – O valor da base de cálculo, no caso de bem imóvel ou direito a ele relativo será:
I – em se tratando de:
(…)
b) rural, não inferior ao valor total do imóvel declarado pelo contribuinte para efeito de lançamento do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR;
Parágrafo único – Poderá ser adotado, em se tratando de imóvel: 
1 – rural, o valor médio da terra-nua e das benfeitorias divulgado pela Secretaria de Agricultura e Abastecimento do Estado de São Paulo ou por outro órgão de reconhecida idoneidade, vigente à data da ocorrência do fato gerador, quando for constatado que o valor declarado pelo interessado é incompatível com o de mercado;
 
Note-se que a lei que trata do imposto estabelece ser sua base de cálculo o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda nacional ou em UFESPs. E isso está de acordo com o artigo 38 do Código Tributário Nacional, que dispõe: “A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos”. Oportuno lembrar que o Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172/1966, que é uma lei ordinária, foi recepcionada pela Constituição Federal, em 1988, com status de lei complementar.
Do que foi até o momento exposto, podemos tirar algumas conclusões. A primeira conclusão é que tudo o que concerne às normas gerais de direito tributário, aqui compreendidas as que dispõem sobre hipótese de incidência e fato gerador, base de calculo, contribuintes, responsabilidade tributária, entre outras, deve, por exigência da Lei Maior, obediência ao princípio da estrita legalidade. Em outras palavras, acerca de tais assuntos, não cabe a outra espécie normativa, que não à lei, dispor a respeito do tema.
A segunda conclusão é que o Estado de São Paulo, exercitando sua competência legislativa plena, editou norma com vistas a tratar do ITCMD – imposto sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens e direitos. Trata-se da lei nº 10.705/2000.
A terceira conclusão é que o Decreto paulista nº 55.002/2002, ao alterar a base de cálculo do ITCMD, acabou por majorar indevidamente o valor a ser recolhido pelo contribuinte, excedendo seu poder regulamentar. Trata-se, o Decreto, de ato normativo que carece de competência para tanto. Com isso, tem-se não apenas a violação a um princípio tributário constitucionalmente protegido – porque direito individual do contribuinte de não ser obrigado a recolher dinheiro aos cofres públicos senão em virtude de lei – mas ainda a violação ao texto da lei geral, que é o Código Tributário Nacional, o qual tem, repita-se, por oportuno, status de lei complementar.
 
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
                    (…)
II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
                  (…)
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
 
A maior onerosidade do ITCMD, em sendo adotado como sua base de cálculo o valor médio da terra-nua e das benfeitorias, divulgado pela Secretaria de Agricultura e Abastecimento do Estado de São Paulo, ou por outro órgão, é indiscutível. Assim, caso a administração pública tributária paulista entenda que o valor venal adotado (no caso, o valor constante da Declaração do ITR) é inadequado, cabem-lhe duas saídas: instaurar, caso a caso, procedimento administrativo de arbitramento da base de cálculo, para fins de lançamento e notificação do contribuinte, que poderá impugná-lo, conforme previsão contida no artigo 11 da lei paulista; ou propor a alteração da lei ou a edição de uma nova lei que disponha a esse respeito. A esse respeito, a lição de Paulo de Barros Carvalho é elucidativa:
 
…à lei instituidora do gravame é vedado deferir atribuições legais a normas de inferior hierarquia, devendo, ela mesma, desenhar a plenitude da regra-matriz da exação, motivo porque é inconstitucional certa prática, cediça no ordenamento jurídico brasileiro, e consistente na delegação de poderes para que órgãos administrativos completem o perfil jurídico de tributos.” (inCurso de Direito Tributário, 21ª edição, Saraiva, 2009, pág. 63).
 
O Tribunal de Justiça de São Paulo tem farta jurisprudência[1] no sentido da ilegalidade do Decreto 55.002/2009. Trazemos, abaixo, dois excertos:
 
“Esta E. Corte de Justiça pacificou o entendimento de que a base de cálculo do ITCMD deve ser o valor venal dos bens e direitos transmitidos no momento da morte do autor da herança (em caso de imóvel urbano, o valor do IPTU, e eu caso de imóvel rural, o valor do ITR), conforme estabelecem os artigos 9º, §§ 1º e 13, inciso I, ambos da Lei Estadual nº 10.705/20”. (Agravo de Instrumento nº 2149514-66.2018.8.26.0000, Rel. Des. Paulo Alcides)
 
“Ora, o Decreto estadual n. 55.002/2009, ao impor novos parâmetros para o cálculo do itcmd, superou o diploma normativo objeto da regulamentação, incidindo em equívoco ultra ou mesmo contra legem, padecendo, portanto, de ilegalidade (…) Decreto não pode inovar no tocante à definição da base de cálculo do tributo, devendo ater-se à lei em sentido formal que se preordena a regulamentar”. (Apelação Cível 1050214-23.2017.8.26.0053, 11ª Câm. de Direito Público, Voto 53.650-6, Rel. Des. Ricardo Dip)
 
Dessa forma, conclui-se que até que se dê a modificação da base de cálculo do ITCMD por meio de lei, não pode o Fisco Estadual exigir do seu contribuinte que realize os recolhimentos com base em ato normativo notadamente ilegítimo, cabendo ao contribuinte, eventualmente instado pelo Fisco a fazê-lo, utilizar-se até mesmo dos remédios que a Constituição Federal lhe põe à disposição.
 
*Ana Patricia Aguilar Digolin é Oficial de Registro Civil das Pessoas Naturais e Tabeliã de Notas de Oscar Bressane, Comarca de Paraguaçu Paulista, Estado de São Paulo

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[1] No mesmo sentido: Apelação / Remessa Necessária nº 1051319-34.2017.8.26.0506; Apelação nº 1013668-75.2018.8.26.0071; Apelação / Remessa Necessária nº 1036245-04.2018.8.26.0053; Apelação nº 1003132-68.2018.8.26.0438; Apelação nº 1008468-87.2017.8.26.0438; Remessa Necessária nº 1035260-68.2017.8.26.0506; Agravo de Instrumento nº 3002558-64.2018.8.26.0000; Apelação nº 1002745-54.2018.8.26.0664; e Apelação nº 1020039-46.2017.8.26.0053, entre outros.

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